對注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的兩點(diǎn)思考

    步入20世紀(jì)90年代，在經(jīng)歷了一段平靜的發(fā)展后我國注冊會計(jì)師行業(yè)的危機(jī)逐漸浮出水面。民事?lián)p害賠償責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)驟然而持續(xù)的加重，迫使注冊會計(jì)師職業(yè)界急切地探索有效的抵御、分散執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的新機(jī)制。注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)應(yīng)運(yùn)而生。注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)把集中于單個會計(jì)師事務(wù)所的民事賠償風(fēng)險(xiǎn)分散于社會大眾，實(shí)現(xiàn)損害賠償?shù)纳鐣�化，�?shí)際上強(qiáng)化了注冊會計(jì)師民事責(zé)任的賠償功能，從而可以避免目前司法界常見的“打贏了官司拿不到錢”的尷尬，不僅分散了會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，也有利于促進(jìn)我國民事法律制度的完善和社會的穩(wěn)定。本文僅就注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的兩個問題進(jìn)行探討，旨在促進(jìn)這個利國利民的新險(xiǎn)種更好地發(fā)展。

　　一、注冊會計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的標(biāo)的

　　注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的標(biāo)的是指被保險(xiǎn)人依法應(yīng)當(dāng)對受害第三人承擔(dān)的損害賠償責(zé)任。對于被保險(xiǎn)人來說，這項(xiàng)賠償責(zé)任的承擔(dān)屬于非其所愿、非其所求的意外事件，該意外事件造成被保險(xiǎn)人在經(jīng)濟(jì)上因?yàn)橘r償而發(fā)生直接的損失。《中國人民保險(xiǎn)公司注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》第二條規(guī)定：“被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于疏忽或過失造成委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)賠償”�！吨袊�平安保險(xiǎn)公司注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》第四條規(guī)定：“被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師因過失行為未盡其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之責(zé)任及義務(wù)，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的賠償責(zé)任，本公司根據(jù)本條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償期限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償”�？梢姡�注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的標(biāo)的僅限于因被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師的過失執(zhí)業(yè)行為而意外產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。因被保險(xiǎn)人及其注冊會計(jì)師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責(zé)任，作為職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的除外責(zé)任，不得納入注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)標(biāo)的。

　　根據(jù)《民法通則》規(guī)定，由于被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師的疏忽或者過失而產(chǎn)生的民事賠償責(zé)任可以劃分為民事違約責(zé)任和民事侵權(quán)責(zé)任。傳統(tǒng)的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)通常只針對侵權(quán)責(zé)任而設(shè)計(jì)開發(fā)，因?yàn)楦鶕?jù)合同法，民事違約責(zé)任的成立不以加害人主觀上存在過失或者故意為要件。也就是說，不論加害人是否有過錯，只要存在違約事實(shí)，加害人就必須承擔(dān)民事責(zé)任。但是，實(shí)務(wù)中審計(jì)委托人以違約事項(xiàng)控告注冊會計(jì)師未盡業(yè)務(wù)上合理謹(jǐn)慎之責(zé)而導(dǎo)致委托人遭受經(jīng)濟(jì)損失的訴訟案件層出不窮，會計(jì)師事務(wù)所因此遭受巨大的賠償損失。所以，筆者認(rèn)為注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的標(biāo)的應(yīng)當(dāng)包括民事違約責(zé)任。理由有二：《保險(xiǎn)法》第四十九條第二款規(guī)定：“責(zé)任保險(xiǎn)是指以被保險(xiǎn)人對第三者依法應(yīng)負(fù)的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)”。從中可以推出，責(zé)任保險(xiǎn)標(biāo)的應(yīng)當(dāng)具備三個要素：被保險(xiǎn)人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任；被保險(xiǎn)人對受害第三人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任；被保險(xiǎn)人依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，包括依照合同法、民法通則以及其他法律規(guī)定而承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。②中國人民保險(xiǎn)公司和中國平安保險(xiǎn)公司分別在注冊會計(jì)師職業(yè)(執(zhí)業(yè))責(zé)任保險(xiǎn)條款第二條、第四條規(guī)定，注冊會計(jì)師職業(yè)(執(zhí)業(yè))責(zé)任保險(xiǎn)標(biāo)的是指被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師因?yàn)檫^失行為造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。其中明確包括委托人的直接經(jīng)濟(jì)損失，而注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中損害委托人利益的行為，絕大部分屬于違反審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(會計(jì)師事務(wù)所與委托人簽定的合同)規(guī)定的“注冊會計(jì)師應(yīng)盡義務(wù)”事項(xiàng)，構(gòu)成民事違約責(zé)任。當(dāng)然，根據(jù)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)屬于意外之險(xiǎn)的宗旨，納入注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)標(biāo)的的民事違約責(zé)任只能是根源于被保險(xiǎn)人的注冊會計(jì)師的過失行為，至于故意行為所造成的賠償責(zé)任仍屬絕對除外事項(xiàng)。

　　二、注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的道德風(fēng)險(xiǎn)

　　任何制度設(shè)計(jì)都不可能是完美無缺的，總是存在缺陷，并且有些缺陷是制度設(shè)計(jì)本身所無法克服的。注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)雖然有助于分散會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，填補(bǔ)受害第三人的損害賠償，但是職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的產(chǎn)生在一定程度上也削弱了民事法律的制裁威懾作用，因?yàn)樽�冊會�?jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)把加害人——會計(jì)師事務(wù)所的損害賠償責(zé)任轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司承擔(dān)。過失行為的結(jié)果對會計(jì)師事務(wù)所而言，僅僅意味著簽定職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同后固定的保險(xiǎn)費(fèi)支出，會計(jì)師事務(wù)所因支付保險(xiǎn)費(fèi)而轉(zhuǎn)嫁其潛在的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，實(shí)際上不再承擔(dān)保險(xiǎn)之后注冊會計(jì)師過失行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這樣，會計(jì)師事務(wù)所就可能放松內(nèi)部質(zhì)量控制的建設(shè)，對執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與監(jiān)督復(fù)核的積極性也可能下降，從而導(dǎo)致注冊會計(jì)師過失行為發(fā)生的幾率上升，這就是經(jīng)濟(jì)學(xué)中所稱的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。舉個簡單的例子，某人新買了一輛自行車，鑒于社區(qū)盜車案件屢屢發(fā)生，他對車的保管非常盡心，上班下班第一件事就是不辭辛苦地把車扛進(jìn)房間里面。由于扛進(jìn)扛出實(shí)在太辛苦，某日他聽了鄰居的建議購買了保險(xiǎn)。之后，由于有了保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)對丟車損失予以賠償?shù)谋Ｕ希�再加上搬車的辛苦，他對車的精心自然下降了。同樣，注冊會�?jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中也存在類似的道德風(fēng)險(xiǎn)。如何防范與控制會計(jì)師事務(wù)所的道德風(fēng)險(xiǎn)已成為保險(xiǎn)業(yè)界乃至整個社會所面臨的共同難題。
　
　　對于保險(xiǎn)公司來說，防范和控制會計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)可以在注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同的承包金額方面采取應(yīng)對措施。例如，中國人民保險(xiǎn)公司在注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款規(guī)定第十六條規(guī)定：“保險(xiǎn)人對被保險(xiǎn)人每次索賠的賠償金額以法院或政府有關(guān)部門依法裁定的或經(jīng)雙方當(dāng)事人及保險(xiǎn)人協(xié)商確定的應(yīng)由被保險(xiǎn)人償付的金額為準(zhǔn)，但不得超過本保險(xiǎn)單明細(xì)表中列明的每次索賠賠償限額。在本保險(xiǎn)期限內(nèi)，保險(xiǎn)人對被保險(xiǎn)人多次索賠的累計(jì)賠償金額不得超過本保險(xiǎn)單明細(xì)表中列明的累計(jì)賠償限額”。中國平安保險(xiǎn)公司在賠償金額方面也從每次限額與累計(jì)賠償限額兩個方面作出限定。這種限定賠償限額的方法不僅有助于鎖定保險(xiǎn)公司的最大賠償風(fēng)險(xiǎn)，也促使會計(jì)師事務(wù)所盡量防范重大過失行為。但它并不是一種防范道德風(fēng)險(xiǎn)的最優(yōu)安排，因?yàn)樵诿看我约袄塾?jì)賠償限額內(nèi)，會計(jì)師事務(wù)所都不須承擔(dān)任何經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，這樣會計(jì)師事務(wù)所在金額小的業(yè)務(wù)上的控制力度自然會下降。所以，筆者認(rèn)為降低會計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)的較好策略是，把會計(jì)師事務(wù)所與保險(xiǎn)公司在經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任上捆綁在一起，即由雙方共同負(fù)擔(dān)對受害第三人的民事賠償責(zé)任。也就是說，注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同采用部分保險(xiǎn)的方式，保單中規(guī)定“對每次保險(xiǎn)事故所引起的賠償金額，首先由被保險(xiǎn)人和本公司協(xié)商確定，協(xié)商不成的，以國家仲裁機(jī)關(guān)裁決或法院判決的應(yīng)由被保險(xiǎn)人償付的金額為限，由甲、乙雙方共同分擔(dān)，其中本公司承擔(dān)賠償責(zé)任，被保險(xiǎn)人承擔(dān)的賠償責(zé)任”。同時(shí)，為了鎖定保險(xiǎn)公司的最大可能損失，在職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款中可加上“并且，在保險(xiǎn)合同有效期內(nèi)，本公司總的賠償金額不得超過本保險(xiǎn)單明細(xì)表列明的累計(jì)賠償限額”。通過這樣的賠償責(zé)任比例安排，不僅降低了保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)，也促使會計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)地監(jiān)督、指導(dǎo)和控制注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。

　　此外，國外保險(xiǎn)公司流行的兩種保單方式——超額責(zé)任保單(Excess Liability Form)和累積超額保單(Excess Aggregate Form)也是值得借鑒的。超額責(zé)任保單是指為那些有不良執(zhí)業(yè)記錄的會計(jì)師事務(wù)所所設(shè)計(jì)的責(zé)任保險(xiǎn)保單。通常情況下，有良好執(zhí)業(yè)記錄的會計(jì)師事務(wù)所可以購得按照較低的基本保險(xiǎn)費(fèi)率計(jì)算的保單；有不良執(zhí)業(yè)記錄的會計(jì)師事務(wù)所只能購得很小金額的此類保單，超額責(zé)任保單則可以為有不良執(zhí)業(yè)記錄的會計(jì)師事務(wù)所提供較高的保險(xiǎn)額度，但它的保險(xiǎn)費(fèi)率遠(yuǎn)高于基本保險(xiǎn)費(fèi)率。累積超額保單是用以承保保險(xiǎn)期內(nèi)歷次損失累積起來超過一定限額之后的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。也就是說，被保險(xiǎn)人首先自行償付所有發(fā)生的經(jīng)濟(jì)賠償金額，直到損失賠償額達(dá)到約定的金額為止，此后所發(fā)生的損害賠償由承保的保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)承擔(dān)。另外，為了鼓勵被保險(xiǎn)人的勤勉盡責(zé)，保險(xiǎn)公司可以在職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同中設(shè)置“無賠償優(yōu)待”等優(yōu)惠條款，還可以設(shè)計(jì)差別保險(xiǎn)費(fèi)率來促使會計(jì)師事務(wù)所降低道德風(fēng)險(xiǎn)，具體做法是：保險(xiǎn)公司建立客戶信息管理系統(tǒng)，及時(shí)調(diào)查、評估被保險(xiǎn)人的內(nèi)部控制、執(zhí)業(yè)狀況，根據(jù)對會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)控評價(jià)、注冊會計(jì)師的人事變動、受處分的記錄等方面信息對客戶進(jìn)行資信分級，同時(shí)對客戶進(jìn)行實(shí)時(shí)追蹤調(diào)查，任何突發(fā)的重大事件都應(yīng)當(dāng)反映到對客戶的資信等級評價(jià)中。對資信等級高的客戶授予較低的保險(xiǎn)費(fèi)率；資信等級極低的，則可以拒絕承保。通過差別保險(xiǎn)費(fèi)率以及定期的調(diào)整就可以促使會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，盡量減少道德風(fēng)險(xiǎn)。